UNIDAD 1.
ELEMENTOS BÁSICOS DEL
DERECHO
FISCAL TRIBUTARIO
1.1
Ciencia de las Finanzas Públicas
1.2
El Derecho Financiero Público o Derecho Fiscal
1.3
Su justificación
1.4
Necesidades individuales y colectivas
1.5
Fuentes del Derecho Tributario
1.5.1
La Ley
1.5.2
El Decreto-Ley y el Decreto-Delegado
1.5.3
El Reglamento
1.5.4
Las circulares
1.5.5
La Jurisprudencia
1.5.6
La costumbre
1.5.7
La Constitución
1.5.8
Los Principios
Generales de Derecho
1.6
Los métodos de interpretación de las normas jurídicas
tributarias
1.7
Principios Clásicos (Doctrinas)
1.7.1
Definición
1.7.2
Principios teóricos
1.8
Teorías de los impuestos
1.8.1
Teoría de los
Servicios Públicos
1.8.2
Teoría de la Relación
de Sujeción
1.8.3
Teoría de la Necesidad
Social
1.8.4
Teoría del Seguro
1.8.5
Teoría de Eheberg
1.9
El Gasto Público
UNIDAD I.
ELEMENTOS BÁSICOS DEL
DERECHO
FISCAL TRIBUTARIO
1.1
Ciencia de las
Finanzas Públicas
La ciencia de las finanzas públicas
tiene por objeto investigar las diversas maneras por cuyo medio el Estado o
cualquier otro poder público se procura las riquezas materiales necesarias para
su vida y su funcionamiento y también la forma en que estas riquezas serán
utilizadas.
La ciencia de las finanzas
públicas comprende dos partes fundamentales: una que se refiere a las reglas
que norman la percepción de los ingresos del Estado o de cualquier otro poder
público (federación, entidades federativas, municipios), y otra que se refiere
a la aplicación correcta, por parte de los poderes públicos, de sus ingresos.
La primera parte comprende las reglas de acuerdo con las cuales se deben
establecer los impuestos, los procedimientos de percepción, los efectos que en
la economía general pueden producir, etc.; el estudio de los derechos,
productos y aprovechamientos; los empréstitos; la emisión de moneda como
recurso financiero; la expropiación por causa de utilidad pública y, en
general, todos los medios de que dispone el Estado para obtener el dinero o los bienes que necesita. La segunda
parte estudia el procedimiento técnico
que debe seguirse para obtener el mejor aprovechamiento de los recursos del
Estado.
¿Cuál es el significado del término
“finanzas públicas”?
Harley Leits Lutz, dice que, en la actualidad, la
palabra “finanza” significa todo lo que tiene relación con la moneda o con
transacciones en moneda. El recibo, uso o pago de moneda es el elemento común
en todas las diversas aplicaciones de la palabra finanza. “Cubrir las
necesidades de los Estados modernos requiere el uso de la moneda como medio por
lo que la expresión ‘finanzas públicas’ está de acuerdo con el uso general.”
“Finanzas públicas, dice, es la ciencia del manejo de las finanzas
gubernamentales” (Public Finance, pág.
3) y Schultz and Harris dicen que la palabra finanza se refiere a todas las
categorías y formas de las transacciones monetarias y agregan que aún cuando el
término finanzas públicas no tiene por sí mismo un significado especial más de
un siglo de uso le ha dado una connotación precisa. Finanzas públicas son, dicen, el estudio de los
hechos, de los principios y de la técnica de obtener y gastar los fondos de los
cuerpos gubernamentales. (American Public Finance, pág. 1.)
1.2
El Derecho
Financiero Público o Derecho Fiscal
Es una rama autónoma del Derecho Administrativo, que
estudia las normas legales que rigen la actividad financiera del Estado o de
otro poder público.
El licenciado don Gabino Fraga, en su tratado de
Derecho Administrativo, al señalar el contenido de este Derecho dice que
comprende:
a) La estructura y organización del poder encargado
normalmente de realizar la función administrativa.
b) Los medios patrimoniales y financieros de que la
administración necesita para su sostenimiento y para garantizar la regularidad
de su actuación.
c) El ejercicio de las facultades que el poder público
debe realizar bajo la forma de la función administrativa.
d)
La situación de los
particulares con respecto a la administración.
El Derecho Financiero se refiere, a las normas del segundo grupo de las que integran el Derecho Administrativo, pero tiene características propias, que hacen de él una más de las ramas jurídicas autónomas.
El Derecho Financiero Público puede ser internacional o nacional. El internacional se refiere a las normas que rigen las relaciones de carácter financiero de dos o más Estados soberanos entre sí y de una persona con varios Estados soberanos. El nacional se refiere a las normas que rigen las relaciones de carácter financiero entre un Estado y las personas que se encuentran sujetas a él.
Puede también clasificarse en constitucional y
ordinario, según se refiera a las normas establecidas en la Constitución o las
que se encuentran en leyes ordinarias.
Según la materia que integra su
contenido, puede dividirse en múltiples ramas: Tributario, Bienes del Estado,
Empréstitos, Organización de Oficinas de la Hacienda Pública, etc.
De estas ramas, las que se refiere a
los impuestos: objeto, sujeto, cuotas, procedimientos de determinación, etc.,
recibe el nombre de Derecho Tributario y es la más importante del Derecho
Financiero.
El Pleno del Tribunal Fiscal de la
Federación, en sesión de 19 de noviembre de 1940 dijo: “El Derecho Fiscal, como
rama del Derecho Administrativo y a su vez del Derecho Público, ha venido
evolucionando en forma tal, que actualmente puede considerarse como una
verdadera rama autónoma del Derecho, con características especiales”, y agrega:
“El Derecho Tributario concretamente regula las relaciones entre la Hacienda
Pública y los particulares considerados en su calidad de contribuyentes”.
Estudiaremos tanto los principios
generales de la ciencia de las finanzas como el Derecho Financiero Público
Mexicano, es decir, que al mismo tiempo que haremos el estudio de los
principios teóricos que deben de regir la actividad financiera del Estado,
analizaremos la aplicación exacta o inexacta que de ellos se haya hecho en la
legislación positiva mexicana.
1.3 Su justificación
Un primer
problema que surge de inmediato, es el de la justificación del derecho del
Estado para constituirse en propietario de un conjunto de riquezas, cuyo origen
fundamental es la aportación que hacen los miembros del propio Estado, no en
forma voluntaria, sino en forma obligatoria, derivada del imperativo legal y
hecha efectiva a través del ejercicio de la facultad económica coactiva, es
decir, a través de la acción del Estado exigiendo por sí mismo y en uso de su
autoridad, el pago de las cantidades que él mismo ha establecido como créditos
a cargo de sus miembros. Este problema está estrechamente vinculado con el de
los fines y atribuciones del Estado, porque el Estado necesita la riqueza
precisamente para estar en la posibilidad de lograr los fines y ejercitar las
atribuciones que se le han asignado; y no queremos con esto dar a entender que
consideramos que el Estado constituye una persona jurídica, de tal manera
distinta a sus miembros, que pueda tener fines propios, ajenos a los de los
individuos que lo forman, sino que queremos decir simplemente que cualquiera
que sea la tesis que se adopte sobre la personalidad del Estado, ya sea que
ésta se afirme o se niegue, ya sea que se le atribuyan fines propios o
íntimamente ligados a los de los individuos que lo integran, lo cierto es que
el Estado tiene a su cargo la realización de ciertas tareas, variables en el
tiempo, pero que corresponden en cada época al pensamiento político de la
colectividad y para cuyo cumplimiento requiere bienes muebles e inmuebles, servicios
y, por lo mismo, dinero en efectivo.
1.4
Necesidades
individuales y colectivas
Por el hecho de la vida del hombre en colectividad,
nacen ciertas necesidades que por tener caracteres propios que la distinguen de
aquellas que tiene el hombre considerado aisladamente, llamaremos necesidades
colectivas, oponiéndolas así a las necesidades individuales. Podemos definir la
necesidad individual, como aquella que tiene el hombre aún viviendo
aisladamente, y necesidad colectiva, aquella que nace o se agrava como
consecuencia de la convivencia con otros hombres. Las necesidades colectivas
pueden ser satisfechas en ocasiones por la actividad particular actuando
libremente, pero en la mayor parte de los casos ocurre que no interesa a la
iniciativa privada la satisfacción de esas necesidades, o bien que
interesándolo no le resulta costeable, o bien, por último, porque es más
conveniente para esa colectividad que esa necesidad no sea satisfecha por la
libre actividad privada y entonces se recomienda su satisfacción a los
organismos públicos, dando así nacimiento a los servicios públicos que
constituyen la parte más importante de las atribuciones del Estado.
El servicio público, dice Carlos García
Oviedo (Derecho Administrativo, pág. 94), es una ordenación de elementos y
actividades para un fin; el fin es la satisfacción de una necesidad pública.
1.5 Fuentes Del Derecho Tributario
Son fuentes
del derecho tributario aquellos actos a través de los cuales se manifiesta la
vigencia de dicho derecho.
La doctrina
acepta como fuentes del derecho tributario a las siguientes: la ley, el
decreto-ley y el decreto-delegado, el reglamento, la circular, la
jurisprudencia, los tratados internacionales y los principios generales del
derecho.
1.5.1 La Ley
Se entiende por ley el acto emanado del Poder Legislativo que crea situaciones jurídicas, abstractas e impersonales.
La situación
jurídica se refiere a una situación hipotética, en la cual desde el momento que
uno caiga en ella la ley puede intervenir; abstracta se refiere a que es
aplicable a un número indeterminado de casos; e impersonal se refiere, a que no
va dirigida a una persona en especial, sino que es en forma general para todo
aquel que caiga en la situación jurídica.
La ley es la
fuente más importante del derecho tributario; así, en el artículo 31 fracción
IV constitucional se establece la obligación de contribuir a los gastos
públicos de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes. El
precepto implica que a través de las
leyes fiscales que se dicten existirán limitaciones a la libertad y a la
propiedad individual de los gobernados.
Además, es
necesario considerar que en el artículo 14 constitucional se señala que nadie
puede ser privado de sus propiedades, posesiones o derechos, sino de acuerdo
con las leyes expedidas con anterioridad al hecho. Entonces, una ley fiscal
previa puede originar la existencia de gravamen a cargo de un gobernado.
Para efectos
metodológicos el presente trabajo se divide en cuatro grandes títulos o
secciones: derecho tributario sustantivo, derecho tributario administrativo,
derecho procesal tributario y derecho penal tributario.
El derecho
tributario sustantivo es el conjunto de normas jurídicas que señalan el
nacimiento, efectos y extinción de las obligaciones tributarias.
Derecho
tributario administrativo es el conjunto de normas que regulan la actividad de
la administración pública que se encarga de la recaudación de los tributos para
luego utilizarlos.
Derecho
procesal tributario es el conjunto de normas jurídicas que regula los
procedimientos para resolver las controversias que surjan entre el fisco y los
contribuyentes.
Derecho
penal tributario es el conjunto de normas jurídicas que se utilizan en caso de
que se infrinja alguna ley tributaria y establece las sanciones que se dan.
En
este orden de ideas, es posible señalar que,
si se tiene en cuenta el principio de legalidad visto en el articulo 14
constitucional antes mencionado, la única fuente del derecho tributario
sustantivo es la ley.
En
lo que concierne al derecho tributario administrativo, derecho procesal
tributario y derecho penal tributario, son operantes de las demás fuentes de
derecho que hemos mencionado, tales como el decreto, el reglamento, la
circular, la jurisprudencia, etc.
En
cuanto a la jerarquía de las leyes tributarias, existen tres categorías: en
primer orden están representadas las disposiciones de la Constitución Política
de la República y los tratados internacionales ratificados por el senado; en
segundo lugar, las leyes orgánicas o reglamentarias de la Constitución y en
tercer término, las leyes ordinarias.
Así
las cosas, el derecho tributario sustantivo se encontrará contenido en las
leyes que establezcan los respectivos impuestos, y derechos y aportaciones de
seguridad social, mientras que el Código Fiscal de la Federación será
supletorio de las leyes específicas de cada tributo (artículo 1° del Código
Fiscal de la Federación). A su vez, dicho Código señala la aplicación
supletoria del derecho común a las cuestiones no previstas en ese cuerpo
normativo, derecho que estará representado, entre otros, por el Código Civil
del Distrito Federal, aplicable en materia federal.
El
derecho tributario administrativo, por su parte, está contenido primordialmente
en el Código Fiscal de la Federación y supletoriamente se aplica en el Código
Federal de Procedimientos Civiles.
A
la vez, las normas del derecho tributario procesal (contencioso
administrativo), estarán contenidas en
las disposiciones del Código Fiscal de la Federación. En ese caso, se aplicarán
supletoriamente el Código Federal de Procedimientos Civiles.
El
derecho penal tributario también estará regulado en el Código Fiscal de la
Federación y en la Ley Aduanera. De modo supletorio se aplica el Código Penal
en el Distrito Federal, aplicable en materia federal en toda la República, y el
Código Federal de Procedimientos Penales.
1.5.2 El Decreto-Ley y el Decreto-Delegado.
No obstante la división de
poderes establecida en la Constitución de acuerdo con la cual la ley debe surgir
de manera exclusiva del poder legislativo, excepcionalmente puede tener su
origen en el poder ejecutivo. Se trata, en este caso, del decreto-ley y del
decreto-delegado.
El
decreto-ley se presenta cuando la Constitución autoriza al Poder Ejecutivo para
que expida leyes sin necesidad de una delegación del congreso. En este tipo de
situaciones, el origen de la autorización se localiza en la Constitución. En el
sistema constitucional mexicano el ejecutivo da cuenta al Congreso del
ejercicio de la facultad que comentamos. En materia tributaria, un ejemplo de
esta delegación de facultades es lo dispuesto en el artículo 131, párrafo II de
la Constitución, con base en el cual el ejecutivo puede ser facultado por el
Congreso para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de
importación y exportación expedidas por el propio Congreso, y para crear otras
o para restringir y prohibir las exportaciones y el tránsito de productos,
artículos y efectos cuando lo estime conveniente, a fin de regular el comercio
exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional, o con
cualquier otro propósito en beneficio del Estado. Al enviar el proyecto del
presupuesto anual, el ejecutivo debe rendir un informe al Congreso acerca del
uso de esta facultad.
En
el caso del decreto-delegado, el Congreso de la Unión transmite al Ejecutivo
facultades legislativas. Esta situación podría presentarse en el caso previsto
por el artículo 29 constitucional, según el cual el Ejecutivo puede suspender
las garantías individuales a raíz de invasión, perturbación grave de la paz
pública o cualquier otro motivo que ponga a la sociedad en grave peligro. En
estas circunstancias el Congreso concede la autorización necesaria para que el
Ejecutivo haga frente a la situación.
1.5.3 El Reglamento
Es un acto jurídico formalmente administrativo que tiene su origen en una disposición de presidente de la República. Es materialmente legislativo, en razón de que crea situaciones jurídicas, generales, abstractas e impersonales, por medio de las cuales se desarrollan y complementan en detalle las normas de una ley a efecto de hacerla aplicable.
Formalmente
administrativo se refiere a que proviene del Poder Ejecutivo, y materialmente
legislativo, quiere decir que tiene la misma esencia que una ley.
Al
respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que “su
finalidad es tomar el mandato previsto por la ley y desarrollarlo,
concretizándolo cuanto sea necesario para hacerla efectiva”. Apéndice 1965 del
S.J.F., Segunda Sala, tesis jurisprudencial 224, S.J.F., VII época, vol. 54.
1.5.4 Las circulares
Estas disposiciones son comunicaciones o avisos expedidos por los superiores jerárquicos, mediante los cuales dan instrucciones a sus subordinados acerca del régimen interior de las oficinas o su funcionamiento en relación con el público, o para aclarar a los subordinados el sentido en que se deben aplicar las disposiciones legales ya existentes. Por medio de una circular no es posible establecer derechos u obligaciones a cargo de los contribuyentes.
1.5.5 La
Jurisprudencia.
En el sistema jurídico mexicano, de acuerdo con los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo la jurisprudencia será creada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación al funcionar en Pleno o en Salas, siendo obligatoria para los tribunales colegiados, unitarios de circuito, juzgados de circuito, tribunales judiciales del fuero común, tribunales administrativos federales y tribunales de trabajo.
También puede ser creada por los tribunales colegiados de circuito en materia de su competencia exclusiva. Éste tipo de jurisprudencia es obligatorio para los demás tribunales a sí como para los juzgados de distrito, tribunales judiciales del fuero común y tribunales administrativos y del trabajo que funcionen dentro de su jurisdicción territorial.
La utilidad de la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en de gran importancia en el derecho tributario, puesto que sus decisiones dan motivo a que las leyes se reformen y se corrijan los defectos de inconstitucionalidad.
1.5.6 La
costumbre.
Rugiero la defina como “ la observancia constante y uniforme de una regla de conducta llevada a cabo por los miembros de una comunidad social, con la convicción de que corresponde a una necesidad jurídica “. En materia tributaria, esta constitución no tiene mayor aplicación.
1.5.7 La Constitución.
En el artículo 133 de la Constitución Federal se establece que tienen carácter de ley suprema dicha Carta Magna, Las leyes del Congreso de la Unión que emana de ella y los tratados internacionales que estén de acuerdo con la ley fundamental y hallan sido aprobados por el senado de la República. En materia tributaria, este tipo de fuente tiene aplicación en lo relativo a la doble tributación, pues los jefes de Estado, a través de los órganos diplomáticos correspondientes, establecerán un régimen especial para los ciudadanos de cada Estado cuyas actividades, en razón de su actividad económica, pudieran quedar en los territorios de ambos países.
1.5.8 Los
Principios Generales de Derecho.
Estos principios tienen el carácter de fuente como elementos de interpretación de las normas tributarias.
En el artículo 14 constitucional los principios generales del derecho se elevan a la categoría de fuente cuando se establece que las sentencias deben fundarse en los principios generales del derecho, a falta de interpretación jurídica de la ley.
1.6 Los métodos de interpretación de las normas
jurídicas tributarias
A lo largo de su proceso de desarrollo, la técnica jurídica ha
elaborado diversos métodos de interpretación de las normas jurídicas. Estos
métodos pueden ser aplicables al derecho financiero público como a cualquier
otra rama del derecho.
1. El método exegético utiliza el
sentido literal o gramatical de las
palabras. En virtud del principio de legalidad consagrado en los artículos 14 y
16 constitucionales, este método reviste una gran importancia, puesto que no
podrá cobrarse un impuesto que no esté establecido en la ley. Cabe destacar que
en el sistema jurídico mexicano el método exegético es el utilizado en
primer término en la interpretación de
las normas del derecho tributario.
2. Un método diverso es el de la
finalidad de la ley (ratio legis), mediante el cual se busca captar el
fin seguido por el legislador en el momento en que ha emitido la ley. La
Suprema Corte de Justicia de la Nación también ha establecido que las leyes
tributarias deben interpretarse atendiendo su propia finalidad (boletín de
información judicial, XXI, 1957, Pág. 727).
3. Un tercer método con el que se puede
interpretar el derecho tributario es el método histórico, que se utiliza para
encontrar el sentido de la ley a través del estudio del derecho derogado, de la
evolución de las instituciones jurídicas, etc.
4. Mediante el método de la significación económica se interpretan las
disposiciones legales atendiendo a su significado económico y al desarrollo de
las circunstancias.
5.
Otro método es el referente a la integración del derecho tributario y analogía.
Independientemente del problema de la interpretación de la ley tributaria que persigue determinar el sentido en que
fue emitida la ley, encontramos el de la integración, es decir, el proceso por
el cual se intentan llenar las lagunas de la ley, estableciendo el campo de
aplicación de la norma, por medio delos de los presupuestos de hecho no
previstos en la misma pero que se encuentran en relación de afinidad con los
contemplados.
De acuerdo al principio de legalidad, a
través de la interpretación o de la integración analógica no pueden
establecerse obligaciones tributarias no previstas en la ley ni modificarse las
ya existentes.
1.7 Principios Clásicos (Doctrinas)
1.7.1 Definición
El Código Fiscal de la Federación, en su artículo 2º fracción
I define que impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben
pagar las personas físicas y morales que se encuentren en la situación jurídica
o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las
fracciones II, III y IV de ese mismo artículo (aportaciones de seguridad
social, contribuciones de mejoras y derechos, respectivamente).
La anterior definición legal es censurable porque en sí
misma no es una definición ya que por definir se entiende fijar con precisión
la naturaleza de una cosa y esto es justamente lo que no hace la disposición
jurídica en comentario, porque, en primer lugar, el concepto que nos presenta
es común a todos los tributos, ya que todos ellos son contribuciones
establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se
encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma; y, en
segundo lugar, porque como nos dice De la Garza tiene carácter residual, o sea,
que se obtiene por eliminación y no porque precise la naturaleza del impuesto,
pues será impuesto, la contribución que no sea aportación de seguridad social,
contribución de mejoras o derechos.
De la Garza, como conclusión al estudio
de las características de este gravamen propone la siguiente definición: “el
impuesto es una prestación tributaria obligatoria ex – lege, cuyo presupuesto
de hecho no es una actividad del Estado referida al obligado y destinada a
cubrir los gastos públicos.”
El impuesto es la prestación en dinero o en especie que
establece el Estado conforme a la ley con carácter obligatorio, a cargo de
personas físicas y morales para cubrir el gasto público y sin que haya para
ellas contraprestación o beneficio especial directo o inmediato.
1.7.2 Principios teóricos
Varios tratadistas han elaborado principios teóricos a
propósito del establecimiento de los impuestos, principios que aunque
originalmente se han pensado en función de los impuestos, ya que ésta es la
figura tributaria más estudiada, con ligeras adaptaciones se aplican en general
para todos los tributos. De tales principios sólo se comentarán los formulados
por Adam Smith y por Adolfo Wagner.
En el libro V de su obra La Riqueza de las Naciones,
Adam Smith formuló cuatro principios fundamentales de los impuestos que, por su
acierto, continúan comentándose e inspirando a la legislación moderna y no
obstante que datan de hace dos siglos, generalmente son respetados y
observados. Estos principios son: de justicia, de certidumbre, de comodidad y
de economía.
a) El principio de justicia consiste en que los
habitantes de una nación deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una
proporción lo más cercana posible a sus capacidades económicas y de la
observancia o menosprecio de esta máxima depende lo que se llama equidad o
falta de equidad en la imposición.
Este principio de justicia ha sido desarrollado por
la doctrina a través de otros dos principios, a saber, el de generalidad y el
de uniformidad. Que el impuesto sea general significa que comprenda a todas las
personas cuya situación coincide con la hipótesis que la ley señala como hecho
generador del crédito fiscal, es decir, que cualquier persona pueda adecuarse a
la hipótesis normativa; como excepción, sólo deberán eliminarse aquellas
personas que carezcan de capacidad contributiva o dicho en palabras de Adam
Smith, capacidad económica. Se entiende que posee capacidad contributiva la
persona que percibe ingresos o rendimientos por encima del mínimo de
subsistencia, o sea, cuando los ingresos rebasan las cantidades que son
indispensables y suficientes para que una persona y su familia subsistan.
Que el impuesto sea uniforme significa en principio que todas las personas sean iguales frente al tributo. Sobre este punto, John Stuart Mill señala que debe tomarse en cuenta la teoría del sacrificio, la cual implica que si dos rentas iguales proceden de distinta fuente o de distinto sacrificio, la cantidad que le corresponde pagar a cada una será también distinta y estará en relación con el sacrificio que significó la percepción. Por ello se dice entonces que el impuesto será uniforme si la ley trata igual a situaciones iguales y desigual a situaciones desiguales.
b) El
principio de certidumbre consiste en que todo impuesto debe poseer fijeza en
sus elementos esenciales, para evitar actos arbitrarios por parte de la
autoridad. Los elementos esenciales son: objeto, sujeto, exenciones, tarifa,
época de pago, infracciones y sanciones.
c) El principio de comodidad consiste
en que todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en la forma en
las que es más probable que convenga su pago al contribuyente. Es decir deben
escoger aquellas fechas o períodos que, en atención a la naturaleza del
gravamen, sean más propicias y ventajosas para que el causante realice el pago.
d) El principio de economía consiste en que el
rendimiento del impuesto debe ser lo mayor posible y para ello, su recaudación
no debe ser onerosa, o sea, que la diferencia entre la suma que se recaude y la
que realmente entre en las arcas de la nación tiene que ser la menor posible.
Einaudi, señala que cuando el costo de la recaudación excede el 2% del
rendimiento total del impuesto, éste es incosteable.
Adolfo Wagner, en su “Tratado de las Ciencias de las Finanzas”, ordena los principios de imposición en cuatro grupos:
En el primer grupo, principios de política
financiera. Abarca los de suficiencia de la imposición y de elasticidad de
la imposición; conforme al primero, los impuestos deben ser suficientes para
cubrir las necesidades financieras de un determinado periodo, en la medida en
que otras vías o medios no pueden hacerlo o no sean admisibles; el segundo
significa que los impuestos deben ser adaptables a las variaciones de las
necesidades financieras, de manera que en un sistema deben existir uno o varios
impuestos que con un simple cambio de tarifa y sin provocar trastornos,
produzcan, en casos de crisis, los recursos necesarios.
En el segundo grupo, principios de economía
pública. Incluye aquí la elección de buenas fuentes de impuestos y la
elección de las clases de impuestos.
En el tercer grupo, principios de equidad.
Son los principios de generalidad y uniformidad que hemos comentado
anteriormente.
Finalmente, en el cuarto grupo, principios de administración
fiscal. Encontramos aquí la fijeza de la imposición, comodidad de la
imposición y tendencia a reducir lo más posible los gastos de la recaudación de
los impuestos.
1.8 Teorías de los impuestos
1.8.1 Teoría de los servicios públicos
Conforme a esta teoría, se considera que el tributo tiene como fin costear los servicios públicos que el Estado presta, de modo que lo que el particular paga por concepto de gravamen es el equivalente a los servicios públicos que recibe.
La principal crítica a esta teoría
consiste en que no toda la actividad del Estado es concretamente un servicio
público, ni va encaminada a la prestación de los servicios públicos, por lo
tanto, no todos los recursos que percibe se destinan exclusivamente a la
satisfacción de servicios de esta naturaleza. En efecto, si bien es cierto que
fuertes cantidades son las que eroga el Estado para la satisfacción de los
servicios públicos, también lo es que una buena parte de sus ingresos los
destina a actividades que de ninguna manera constituyen servicios públicos,
como por ejemplo los gastos de las representaciones diplomáticas en el
extranjero.
Otra crítica que se endereza en contra
de esta teoría consiste en que la noción del servicio público varía de un
Estado a otro, luego entonces, nos encontramos con que el concepto de servicio
público es en la actualidad vago e impreciso, por estar supeditado a las ideas
políticas, económicas y sociales en cada Estado.
Finalmente, se dice que no todas las
leyes impositivas poseen finalidades fiscales, es decir, existen leyes
tributarias con finalidades extrafiscales, por lo que sí se llegan a obtener
ingresos, ello es ajeno al propósito que fundamenta dichos ordenamientos.
Además, no se debe olvidar que los
servicios públicos son prestados a toda la colectividad, abarcando tanto a las
personas que pagan impuestos como a las que no los pagan. Es más, hay servicios
públicos que se prestan precisamente a los que no pagan impuestos debido a su
situación personal, como es el caso de los servicios de asistencia pública,
luego entonces, no podemos sostener que el tributo sea el equivalente de los
servicios públicos prestados por el Estado, pues sería adoptar una definición
inexacta.
1.8.2 Teoría de la Relación de Sujeción
Los sostenedores de esta teoría señalan que la obligación de las personas de pagar tributos surge simplemente de su condición de súbditos, es decir, de su deber de sujeción para con el Estado. Dicho en otras palabras la obligación no está supeditada a que el contribuyente perciba ventajas particulares, pues el fundamento jurídico para tributar es puro y simplemente la relación de sujeción, por lo tanto, en esta teoría carece de importancia la clasificación de los tributos en atención a los servicios públicos que con ellos se sufragan.
En contra de esta teoría se han formulado críticas tales como que no sólo los súbditos de un Estado están obligados a tributar, sino también los extranjeros. Margáin considera que esta crítica es débil frente al fondo que encierra la teoría, misma que es producto de un alto desarrollo cultural y social que a su vez pone de manifiesto el alto concepto que los habitantes de algunos países europeos tienen no sólo sobre su obligación de tributar, sino, además, de hacerlo con honestidad.
No obstante las palabras de Margáin en cuanto al fondo que encierra esta teoría, nos parece que en realidad no presenta la causa que justifique la obligación de pagar tributos, cuyo contenido filosófico y ético-jurídico nos dé el fundamento del derecho del Estado para cobrarlos y se queda, por tanto, entre las explicaciones simplistas y materialistas criticadas por Pugliese, puesto que sólo expresa que la obligación de pagar los tributos surge por la sola relación Estado-súbdito, es decir, solamente una relación de poder.
1.8.3 Teoría de la Necesidad Social
Andreozzi, en su obra Derecho Tributario, expresa que el fundamento esencial del tributo es la satisfacción de las necesidades sociales que están a cargo del Estado. Para explicar su teoría, hace una comparación entre las necesidades del hombre en lo individual con las de la sociedad, las cuales dividen dos clases: físicas y espirituales. En su concepto, las necesidades físicas del hombre son: alimentos, vestido, habitación y, en general, todas aquellas que son indispensables para subsistir. Considera que una vez satisfechas las necesidades físicas, se le presentan al hombre aquellas necesidades que significan mejorar sus condiciones de vida, las que lo elevarán espiritualmente y le proporcionarán una mejoría en su persona, como la cultura intelectual y física y, en general, todo lo que le permita su superación personal.
Nos dice Andreozzi que la sociedad tiene que satisfacer, al igual que el hombre en los individual necesidades a fin de poder subsistir primero, y elevarse espiritualmente después, lo cual se puede lograr con los recursos que el Estado percibe por concepto de tributos. O sea, la sociedad tiene necesidades similares a las del hombre individual, sólo que de carácter general en vez de particular; así, tenemos que las necesidades físicas de ellas son también alimento, vivienda, vestido, orden y seguridad, comodidad, servicios públicos, etcétera y en cuanto a las necesidades espirituales, podemos citar escuelas, universidades, museos, campos deportivos, conciertos, etcétera. Incluso la existencia de leyes fiscales con fines extrafiscales satisface también necesidades sociales, ya que a través de ellas el Estado puede regular o satisfacer determinadas necesidades de la sociedad. Por ejemplo, a fin de proteger la industria nacional, se pueden elevar enormemente las tarifas aduaneras, de tal manera que a nadie le interesa importar los productos que se encuentran comprendidos en dichas tarifas y con ello se propicia el desarrollo y fabricación de los mismos en territorio nacional; la intención final, pues, no es que se paguen esos elevados impuestos aduanales, sino evitar la introducción al país de mercancías que compitan con las que se fabrican en el mismo.
En cierta medida, esta teoría tiene aplicación en la realidad mexicana pues observamos cómo el gobierno federal, a través de diversos organismos y entes públicos, eroga anualmente considerables cantidades para satisfacer las necesidades físicas y espirituales de la sociedad. Como ejemplo de la satisfacción de necesidades físicas de la sociedad tenemos a los siguientes organismos: la CONASUPO, cuya finalidad es mantener al alcance del pueblo alimentos básicos de consumo indispensable a precios accesibles para las personas de escasos recursos económicos; el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales para los Trabajadores del Estado; el Banco Nacional de Obras y Servicios Públicos; el Instituto Mexicano del Seguro Social; el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores; etcétera, organismos, todos ellos, a través de los cuales se procura poner al alcance del pueblo vivienda, alimentos, servicios médicos, etcétera. En cuanto a las necesidades espirituales, el gobierno federal proporciona educación preprimaria, primaria, secundaria, así como estudios medios superiores y profesionales y cuando no los proporciona en forma directa, concede considerables subsidios para tal efecto como es el caso de las universidades. Igualmente mantiene al Instituto Nacional de Bellas Artes y al Colegio de México, para citar nada más dos organismos a quienes se ha encomendado la promoción cultural en la rama de las artes y la ciencia.
1.8.4 Teoría del seguro
Para esta teoría, los tributos se consideran como el pago de una prima de seguro por la protección que el estado otorga a la vida y al patrimonio de los particulares. En apoyo de esta teoría Margáin nos cita las palabras que en 1971 expresaron un ex-senador y un senador de los Estados Unidos de América, quienes nos dicen que la sociedad toma bajo su cuidado a la persona acusada de un delito, pero hace poco por la persona que está sufriendo el daño; que se debe dar consideración a la victima del crimen, a aquel que sufre por causa del delito, pues para él, la sociedad ha fallado miserablemente; que cuando la protección de la sociedad no es suficiente para prevenir a personas de que sean victimas, la sociedad tiene entonces la obligación de compensar a la victima por el fracaso de la protección.
Sobre ésta idea, Flores Zavala nos señala que se encuentra inspirada en la teoría política del más puro individualismo porque se considera que la única función del Estado es garantizar a cada uno el respeto de sus propiedades, nosotros agregaríamos que también a la vida. Por eso se estima que las cantidades que las cantidades que se pagan por concepto de tributos, constituyen una prima por ésta garantía.
No estamos de acuerdo con esta teoría, ni con las palabras de los congresistas norteamericanos y nos adherimos a las críticas que le formula el propio Flores Zavala al decir:
a) Parte de un principio falso porque la actividad del Estado no se ha reducido en ningún tiempo ni podrá estarlo nunca, a una simple función de protección de la hacienda de sus súbditos; ni aún de las épocas de liberalismo más acentuado fue posible la realización de éste ideal, del que cada día se aparta más el Estado moderno, en el que se puede observar una mayor intervención estatal que todos los ordenes de la actividad individual; aún en aquellos Estados que se oponen expresamente al socialismo no puede negarse la intervención del estado en actividades que en otras épocas estaban reservadas en forma exclusiva a la iniciativa privada.
b) Un somero análisis de los presupuestos de los estados modernos y aún más, de aquellos que existían cuando la teoría se formuló, no revelan que las Cantidades que el Estado destina a los servicios de seguridad de sus miembros, constituyen una pequeñísima parte de dichos presupuestos, en las que grandes cantidades están destinadas a fines absolutamente diversos, como obras públicas, salubridad, educación, economía, etc...
c) En ningún caso ha actuado el Estado como una empresa de seguros cuando alguno de sus miembros es atacado en su patrimonio o en su persona. De actuar el Estado como una empresa de seguro, tendría la obligación, al realizarse el riesgo, de indemnizar al dañado por dicho riesgo, de manera que en caso, por ejemplo, de un homicidio, el estado debería indemnizar a los deudos del muerto, a sí como en caso de robo o cualquier otro acto que lesionara su patrimonio debería indemnizar a la víctima, y si el Estado no procede en esa forma, es porque su función no consiste, tratándose de los servicios de seguridad, en garantizar el respeto de la vida o de las propiedades de sus súbditos o de indemnizarlos en caso de violación; sino que consiste en tratar de evitar la realización de cualquier acto que lesione a sus miembros y castigar al que lo realice, de modo que su acción será simplemente preventiva y punitiva.
1.8.5 Teoría de Eheberg
La teoría de Eheberg se puede sintetizar expresando que el pago de los tributos es un deber que no necesita un fundamento jurídico especial. Flores Zavala al comentar esta teoría nos dice que Eheberg considera el deber de tributar como un axioma que en sí mismo no reconoce límites pero que los tiene en cada caso particular en las razones de oportunidad que aconseja la tendencia de servir el interés general. El último fundamento jurídico del tributo es precisamente el de que no necesita fundamento jurídico alguno. A sí como la nación y el estado, no sólo en casos graves, si no fundamentalmente en todo tiempo, pueden pedir la ofrenda de la vida a todo ciudadano, sin que para ello necesite ningún fundamento jurídico especial, así también tratándose de la ofrenda de cosas mucho menos valiosas que la vida, debe considerarse como un axioma el que cada cual debe aportar a la comunidad las fuerzas y valores económicos de que dispone, cuando a sí lo exige el bien general.
Esta teoría es del tipo que critica Pugliese por simplista y, hasta cierto punto, materialista y que considera que queda al margen de la Filosofía, la Moral y la Ciencia Jurídica.
1.9 El Gasto Público
En México, la Constitución Política del país ha señalado como fundamento jurídico para tributar la necesidad de sufragar los gastos públicos; así se desprende del contenido del artículo 31, fracción IV, que dice “son obligaciones de los mexicanos: contribuir a los gastos públicos de la Federación, Estado y Municipio en que residan de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.” Sin embargo, la constitución no aclara que se debe entender por gastos públicos, de modo que en este aspecto debe hacerse la interpretación del concepto.
Gabino Fraga sostiene que “por gastos
públicos deben entenderse los que se destinan a la satisfacción atribuida al
Estado de una necesidad colectiva, quedando por tanto excluidos de su
comprensión los que se destinan a la satisfacción de una necesidad individual.”
Consideramos que esta tesis no resuelve
el problema de definir con toda exactitud el concepto de gasto público, pues la
señalar que se refiere únicamente a las erogaciones par satisfacer necesidades
colectivas excluyendo a las necesidades individuales se ignora que tanto el
Estado como el personal de las dependencias estatales deben satisfacer
necesidades individuales en el desempeño de sus funciones públicas,
circunstancia que dá el carácter de gasto público a la erogación respectiva.
En otras palabras, los gastos en que
incurre el Estado o el personal al servicio del mismo para cubrir necesidades
particulares en el desempeño de sus funciones públicas no satisfacen
necesidades colectivas, sino individuales y, sin embargo, también deben
considerarse gasto público. Por ejemplo, los gastos de transporte, hospedaje y
alimentación en que incurre el personal al que se encarga la práctica de una
visita domiciliaria a un contribuyente para verificar su situación fiscal,
cuando dicha visita debe llevarse a cabo fuera del lugar de donde ese personal
reside.
Hugo B. Margáin formula su definición con base en las
características que, a su juicio, debe reunir el gasto público. Las
características son las siguientes:
a) Que la erogación sea hecha a través de la
administración activa. Sobre esta característica nos dice que en los términos
de los artículos 31, fracción IV; 73, fracción VII que establece: “el congreso
tiene facultad para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el
presupuesto”; y el artículo 74, fracción IV que señala “son facultades
exclusivas de la cámara de diputados: examinar, discutir y aprobar anualmente
el presupuesto de egresos de la Federación, discutiendo primero las
contribuciones que deben decretarse para cubrirlo, así como revisar la cuenta
pública del año anterior”; sólo existe la obligación de cubrir las
contribuciones que decreta el Congreso de la unión, en cuanto basten para
satisfacer el presupuesto y este solo prevé las erogaciones que la Federación
hará a través de su administración activa, por lo tanto sólo será gasto público
la erogación que se realice por conducto de la administración activa.
Coincidimos con la característica que señala Hugo B. Margáin, pero no con la razón que da par ella, ya que como en la actualidad el presupuesto prevé las erogaciones que hará al menos una parte de la administración delegada, se desvirtúa dicha razón. La razón de esta característica es, que de acuerdo con los preceptos constitucionales mencionados sólo existe obligación de contribuir a los gastos públicos de la Federación, Estado y Municipio, es decir, del Estado entendido como la organización política soberana, que está integrado únicamente con las entidades que forman lo que la doctrina jurídica y la legislación llaman administración activa o descentralizada, ya que lo que la propia doctrina y legislación denominan administración delegada o paraestatal tiene personalidad jurídica propia y, por lo mismo, es diferente del Estado, aunque colabore con él en la realización de sus funciones.
b)
Que la erogación se
destine a la satisfacción de las funciones de los entes que constituyen la
administración activa de la Federación. Esta característica deriva de la
disposición del artículo 74, párrafo 4
constitucional conforme al cual la revisión por el Congreso de la Unión
de la cuenta anual no se limitará a investigar si las cantidades gastadas están o no de acuerdo con las partidas respectivas
del presupuesto, sino que se extenderá al
examen de la exactitud o justificación de los gastos hechos y a las
responsabilidades a que hubiere lugar, o sea, que toda erogación ajena a las
funciones de la Secretaría o Departamento de Estado a cuyo presupuesto corresponda, será rechazada por
el congreso de la Unión y el funcionario que la autorizó quedará sujeto a
responsabilidades. Para la determinación de cuáles son las funciones
atribuidas, a las Secretarías o Departamentos de Estado debe acudirse a la Ley
Orgánica de la Administración Pública Federal.
c)
Que la erogación esté
prevista en el Presupuesto de Egresos. En los términos del articulo 126
Constitucional se concluye que no basta que el gasto se haga a través de la
administración activa y que el mismo tienda a satisfacer una función
atribuida, para que se considere gasto
público, sino que es indispensable, además, que el renglón respectivo se
encuentre previsto en el Presupuesto de Egresos, o bien, determinado por ley
posterior. Como excepción a lo anterior tenemos el caso previsto por el
artículo 75 de la Constitución Federal que expresa que cuando por cualquier
circunstancia se omita fijar la retribución que corresponda aun empleo que esta
establecido por ley, se entenderá por señalada la que hubiere tenido fijada en
le presupuesto anterior o en la ley que estableció el empleo.
d)
Que la erogación se
haga con cargo a la partida destinada al
renglón respectivo. Como última característica, señala Margáin la
necesidad de que el renglón que prevé un gasto cuente con la asignación
correspondiente, pues el sistema rígido incorporado a nuestro presupuesto no
permite pago alguno en exceso de lo que
esté comprendido en él o determinado por ley posterior. Por lo tanto, la
administración activa sólo puede gastar hasta el monto de lo previsto en cada
renglón del Presupuesto de Egresos y si se exceden esos límites, las
erogaciones dejan de reputarse gastos públicos, ya que no existe obligación
para tributar en exceso de lo previsto; por consiguiente, tocará al congreso de
la Unión exigir responsabilidades. De acuerdo con las características antes
señaladas Margáin elabora la siguiente definición: “Por gasto público se
entiende toda erogación hecha por el Estado a través de su administración
activa, destinada a satisfacer las funciones de sus entidades, en los términos
previstos en el Presupuesto.”
La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido en jurisprudencia definida un criterio similar al de Margáin, al establecer:
GASTOS PÚBLICOS: Por gastos públicos no deben
entenderse todos los que pueda hacer el Estado, sino aquellos destinados a
satisfacer las funciones y servicios públicos.
Tomo LXV Arriguna Peón Manuel. Pág. 2723.
Tomo LXIX Cabegut Alberto M. Y coags. Pág. 398.
Cabegut Alberto M. Y coags. Pág. 5417.
Tomo LXXV Mora Manuel F. Pág. 3603.
Tomo LXXVI Domínguez Peón Álvaro. Pág. 648.
Jurisprudencia 118 (Quinta Época). Pág. 155, Sección
Primera. Volumen 2ª sala. Apéndice de Jurisprudencia de 1917 a 1965. En la
compilación de fallos de 1917 a 1954 (apéndice al tomo CXVIII). Se publicó con
el mismo título. No. 510, pág. 962.
Por último cabe señalar que en los términos del artículo 74, fracción IV de la constitución política del país; es facultad exclusiva de la cámara de diputados examinar, discutir y aprobar anualmente el presupuesto de egresos de la Federación, discutiendo primero las contribuciones que a su juicio deben decretarse para cubrirlo, así como revisar la cuenta pública del año anterior de esta disposición se desprenden las siguientes consecuencias:
a)
El senado aprueba la
ley de ingreso de la Federación, sin saber en que se va a invertir lo que se
recaude. Ni si se invirtió en lo previsto, toda vez que no interviene en la
discusión y aprobación del presupuesto de egresos ni en la revisión de la
cuenta pública.
b)
Si bien la cámara de
senadores no interviene en la aprobación del presupuesto de gasto general de la
administración de la Federación, si lo hace cuando haya que autorizar un nuevo
gasto, ya que el artículo 126 señala que los gastos sólo pueden estar previstos
en el presupuesto de Egresos o en el posterior y las leyes si son aprobadas por
las dos cámaras del Congreso de la Unión.
c)
En nuestro sistema
jurídico no está permitido establecer tributos con fines extrafiscales exclusivamente,
en virtud de que por mandato constitucional, el congreso de al Unión sólo debe
decretar los tributos que basten para satisfacer el Presupuesto de Egresos y ya
hemos visto que en los tributos con fines extrafiscales no interesa la
recaudación y si esta se produce la ley no estará produciendo el efecto deseado
y al no esperar recaudación resulta que no se puede prever el monto del ingreso
y su aplicación al gasto.
El tributo extrafiscal se presenta cuando el impuesto persigue producir ciertos efectos diversos de la obtención de recursos. Estos pueden ser culturales, económicos, políticos, sociales, etc.
En este el legislador sabe que al establecer
determinado impuesto, se obligará a los afectados a desarrollar alguna
actividad o a dejar de hacerla con tal de no pagar impuesto, de manera que con
estos impuestos el Fisco no obtiene ingreso alguno.
Ejemplo: cuando se establecen impuestos aduanales
tan altos que no se realizan las operaciones gravadas; en estos casos lo que se
pretende es prohibir la introducción al país o la salida de determinada clase
de mercancía y no que el fisco obtenga recursos.
El tributo fiscal se presenta cuando el impuesto
tiene como único fin obtener los recursos necesarios para cubrir los gastos del
Estado.
