UNIDAD 3: OBLIGACIONES FISCALES

 

 

3.1-. EL NACIMIENTO Y DETERMINACION  DE LAS OBLIGACIÓNES FISCALES

 

3.1.1-. Nacimiento de la Obligación Fiscal.

 

         Como hemos visto, el hecho imponible es una hipótesis normativa a cuya realización se asocia el nacimiento de la obligación fiscal y el hecho generador es el hecho material que se realiza en la vida real que actualiza esa hipótesis  normativa, por lo tanto, la obligación fiscal nace en el momento en que se realiza el hecho imponible, es decir, cuando se da el hecho generador, pues en ese momento se coincide con la situación abstracta prevista en la ley, Flores Zavala afirma que la obligación fiscal nace automáticamente  al realizarse la hipótesis legal y el artículo 6 del Código  Fiscal  de la Federación dispone que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas  o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. De la disposición legal antes citada debemos entender que, como con toda propiedad y claridad establecía el articulo 17 del Código Fiscal de la Federación de 1966, la obligación fiscal nace cuando se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales.

 

         Tratándose de impuestos, la obligación fiscal nace en el momento en que se realiza el hecho jurídico previsto por la ley como su presupuesto, que siempre es un acto  hecho de un particular. En cuanto a los derechos, la obligación fiscal nace en el momento en que la autoridad efectivamente presta el servicio administrativo al particular. En la contribución especial, la obligación fiscal nace en el momento en que el Estado pone en servicio la obra pública de interés general, pero que beneficia particularmente a un determinado sector, o bien, en el momento  en que presta el servicio público que reclama interés general como consecuencia de la actividad que desarrolla algún particular.

 

         De la Garza, siguiendo a Sainz de Bujanda, nos dice que en el momento del nacimiento de la obligación fiscal es sumamente importante porque permite determinar lo siguiente:

a)     Distinguir el momento en que se origina la deuda impositiva de aquellos otros en que surgen deberes tributarios de tipo formal, como son la presentación de declaraciones.

b)     Determinar la ley aplicable, que puede  no ser la misma en el momento de realización del hecho imponible y en el de producirse el acto administrativo de liquidación o la liquidación por el particular.

c)      Practicar la evaluación de las rentas o de los bienes gravados, con referencia al momento en que el crédito fiscal surja.

d)     Conocer la capacidad de obrar de los sujetos de la imposición.

e)     Determinar el domicilio fiscal del contribuyente o de sus representantes.

f)       Determinar la época de pago y de exigibilidad de la obligación fiscal y, por lo tanto, fijar el momento inicial para el cómputo del plazo de prescripción.

g)     Determinar las sanciones aplicables, en función de la ley vigente en el momento del nacimiento de la obligación.

 

3.1.2-. Determinación de la Obligación Fiscal

        

         La determinación de la obligación fiscal consiste en la constatación de la realización del hecho imponible o existencia del hecho generador y la precisión de la deuda en cantidad líquida. Pugliese nos dice que a través de esta institución “el Estado tiene aun fin único y predominante: hacer oferta y realizable su pretensión, transformar la obligación abstracta y genérica de los contribuyentes para el pago de los gastos públicos, en una obligación individual y concreta de una prestación determinada.

 

         Giuliani Fonrouge define la determinación de la obligación tributaria como “el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance  cuantitativo de  la obligación”. De la anterior definición podemos observar que la determinación de la obligación fiscal puede correr a cargo del contribuyente, del fisco o de ambos, de común acuerdo.

 

Emilio Margáin señala dos reglas que deben tenerse presentes cuando se habla de determinación de la obligación tributaria:

 

a)     La determinación del crédito fiscal no origina el nacimiento de la obligación tributaria. En efecto, la obligación tributaria nace en el momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas por la ley. La determinación del crédito es un acto posterior al nacimiento de la obligación y consiste en la aplicación del método adoptado por la ley. Aquí podemos agregar que la obligación del contribuyente nace de la ley, pero su cuantificación normalmente requiere de un acto nuevo que es la determinación.

b)     Las normas para la determinación del crédito fiscal y las bases para su liquidación deben estar incorporadas en la ley y no en el reglamento. Lo anterior es derivado del principio de legalidad que priva en nuestro sistema jurídico tributario.

 

Toda ley tributaria debe consignar el método o sistema conforme al cual se determine el crédito a pagar. En opinión del propio Margáin, cuando el método debe ser aplicado por el causante, debe satisfacer los requisitos siguientes: sencillez, economía, comodidad y limpieza.

 

El método será sencillo cuando el propio contribuyente lo entienda e inclusive lo pueda aplicar. Elaborar un método que sólo esté al alcance del técnico, dada su complejidad es como preparar una serie de trampas en donde indefectiblemente estará cayendo, un día si y otro no, el obligado. La falta de satisfacción de este requisito mermará el rendimiento del gravamen.

 

Que el método sea económico, significa que no ha de obligar al contribuyente a erogar honorarios elevados para su atención. Hay ocasiones en que el método, de atenderse debidamente, origina pago de honorarios que superan la utilidad del causante, o bien, absorbe buena parte de ella, de modo que se trabaja para el fisco y para el contador. Si cumplir con el método resulta oneroso, el grueso de los contribuyentes determinarán el impuesto a pagar al margen del mismo con grave detrimento de sus resultados.

 

El método será cómodo si evita molestias innecesarias e inútiles al contribuyente. El grueso de los contribuyentes, principalmente comerciantes e industriales, no tienen un grado de preparación escolar elevado, pero se percatan de inmediato de las fallas del método y, sobre todo, de lo que está de más dentro del mismo, así como de sus  exigencias, aparentemente inocentes, cuya importancia no escapa de su criterio.

 

El método será limpio cuando evita el contubernio entre obligado y personal hacendaría. Si para la determinación del impuesto a pagar se requiere un contacto constante entre el causante y el fisco, el método corre peligro.

 

Cuando para  la determinación del impuesto a pagar se requiere que las dos partes entren en contacto, el legislador debe prever un segundo método dentro de la ley, para uso exclusivo de la administración hacendaría, con el objeto de que personal desconocido por el causante verifique desde el escritorio el impuesto determinado.

 

En la legislación fiscal mexicana, la regla general es que toca al contribuyente la aplicación del método y, por lo mismo, la determinación de los créditos fiscales a su cargo. Pocas son las leyes que establecen que corresponde al fisco determinar los créditos fiscales y excepcionales las que requieren para este efecto el acuerdo del fisco y contribuyentes. En México, esta regla está contenida en el artículo 6º del Código Fiscal de la Federación, cuyo tercer párrafo establece que corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario y que se las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información financiera necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.

 

Los métodos que la doctrina recomienda y que se han adoptado en las legislaciones son, según Margáin, los siguientes: indiciario, objeto y declarativo.

 

El método indiciario consiste en tomar en consideración ciertos indicios o ciertas pruebas indirectas de la actividad del causante o del objeto gravado, para poder determinar, con mayor o menor precisión, la capacidad contributiva del primero o el consumo del segundo. A este método, Pugliese lo llama por presunciones. Los métodos indiciarios más importantes son:

a)     El basado en la capacidad abstracta de producción de la maquinaria y la clase de materia prima a emplearse.

b)     El basado en el giro del negocio y capital en él invertido.

c)      El basado en la teoría de los signos de  la riqueza externa.

El método objetivo consiste en señalar una cuota en razón al peso, a la medida, al volumen o al número de unidades de la mercancía gravada o, al valor de la misma.

 

El método declarativo consiste en imponer legalmente al causante o a un tercero la obligación de presentar una declaración, o sea, una manifestación formal ante la autoridad fiscal de que se ha realizado el hecho imponible. La declaración puede ser informativa o de pago. En el primer caso la manifestación sólo contiene los datos necesarios para cuantificar la obligación fiscal u otros datos exigidos por la ley;  en el segundo caso la manifestación contiene, además de los datos de la informativa, la cuantía determinada de la obligación fiscal a cubrir. Ejemplo de declaración informativa es la que se exige a las instituciones fiduciarias en el artículo 9º de la Ley del Impuesto sobre la Renta para hacer del conocimiento de la autoridad fiscal la forma como determinó la utilidad fiscal ajustada o la pérdida fiscal ajustada, etc. de los fideicomisarias cuando a través de un fideicomiso se realizan actividades empresariales. Ejemplo de declaración de pago es la que se exige a las sociedades mercantiles o a las personas fiscales en los artículos 10 y 139 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respectivamente.

 

Para Margáin, los principales métodos declarativos son:

a)     Declaración jurada.

b)     Declaración con inspección de libros y presunciones.

c)      Declaración exigida al pagador del crédito o al que cobra el precio.

 

Para los efectos de la determinación de la obligación fiscal es muy importante conocer el concepto de base del tributo. La base del tributo es por regla general el valor pecuniario señalado por la ley  al que se aplica la tarifa para establecer la cuantía de la obligación fiscal, es decir, para precisar el adeudo en cantidad líquida. En el caso de los tributos cuyo método de determinación es objetivo y para ello toman en cuenta el peso, la medida, el volumen o el número de unidades de la mercancía gravada, la base no es un valor pecuniario; sino la unidad de peso, medida, volumen o cada unidad de mercancía.

 

En los tributos que tiene como base un valor pecuniario, dependerá de la naturaleza del gravamen el procedimiento que la ley establezca para llegar a ese valor pecuniario; sin embargo, mayor o menormente elaborados, casi todos los procedimientos se pueden reducir a la siguiente formula; ingreso total del contribuyente menos las deducciones que le permite la ley. Cabe señalar  que en ocasiones la ley establece una presunción absoluta, es decir, que no admite prueba en contrario, de que determinados valores también pecuniarios forman parte del ingreso del contribuyente, por ejemplo, el monto de un impuesto, o el costo de un seguro, o el costo de un flete, que se hayan pagado  con motivo de la operación que origina la obligación fiscal de que se trata. En cuanto a las deducciones, esto es, las cantidades que se restan para fijar el valor pecuniario que es la base del tributo, su finalidad es graduar la cuantía del tributo a pagar, tomando en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

 

 

3.2-. ELEMENTOS Y OBLIGACIONES FISCALES

 

3.2.1-. Clasificación de los Sujetos. El Sujeto Activo.

 

         El primer elemento que interviene en una relación tributaria es el sujeto. El sujeto es de dos clases, o mejor dicho, en toda relación tributaria intervienen dos sujetos: un sujeto activo y un sujeto pasivo.

 

         Dentro de la organización del  Estado Mexicano, los sujetos activos son: la Federación, las Entidades locales (Estados, Distrito Federal) y los Municipios. Son sujetos activos de la relación tributaria porque tienen el derecho de exigir el pago de tributos; pero este derecho no tiene en todos ellos la misma amplitud; la Federación y las Entidades locales, salvo algunas limitaciones constitucionales que analizaremos en su oportunidad, pueden establecer los impuestos que consideren necesarios para cubrir sus presupuestos; en cambio, el Municipio, no puede fijar por sí los impuestos municipales, sino que son fijados por las legislaturas de los Estados, y el Municipio sólo tiene la facultad de recaudarlos. La fracción II, del artículo 115, de la Constitución Federal dice: “Los municipios administrarán libremente su hacienda, la cual se formará de las contribuciones que señalen las legislaturas de los Estados y que, en todo caso, serán las suficientes para atender a las necesidades municipales”. Con fundamento en esta disposición constitucional la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido jurisprudencia en los siguientes términos: “Los impuestos municipales decretados por los Ayuntamientos y no por las legislaturas no tienen el carácter de leyes, y hacerlos efectivos importa una violación constitucional”. (Apéndice al Tomo LXXVI del Semanario Judicial de la Federación. Primera Parte, vol. Segundo, pagina 801.)

 

         Teniendo en cuenta la diferencia explicada podemos decir que la Federación y las Entidades locales tienen soberanía tributaria subordinada.

 

3.2.2-. El Sujeto Pasivo.

 

         Sujeto pasivo es la persona que legalmente tiene la obligación de pagar el impuesto. El artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, del 30 de diciembre de 1938, dice: “Sujeto o deudor de un crédito fiscal es la persona física o moral que, de acuerdo con las leyes, está obligada de una manera directa al pago de una prestación determinada al Fisco Federal.” El artículo 13 del Código Fiscal del 30 de diciembre de 1966 dice: “Sujeto pasivo de un crédito fiscal es la persona física o moral, mexicana o extranjera que, de acuerdo con las leyes, está obligada al pago de una prestación determinada al Fisco Federal.”

 

         En este artículo se agrega “mexicana o extranjera” y se suprime “de una manera directa”, en relación con el artículo 20 del Código anterior. La adición se deriva de que se suprimió la enumeración de quiénes podían ser sujetos pasivos, que contenía el Código anterior. La supresión del término “de una manera directa”, se hizo seguramente para evitar las confusiones a que podría dar lugar, Una persona está obligada al pago de una prestación al Fisco Federal cuando el Fisco está en la posibilidad legal de exigirle el pago de la prestación debida. De acuerdo con esta definición es sujeto pasivo del impuesto el individuo cuya situación coincide con la que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal, es decir, el individuo que realiza el acto o produce o es dueño del objeto que la ley toma en consideración al establecer el gravamen, etc., pero también el individuo a quien la ley le impone la obligación de pago en sustitución o conjuntamente con aquél. Así lo reconoció la Tercera Sala del Tribunal Fiscal al fallar el juicio número 1748/40. (Revista del T.F. Números 37 a 48, página 118.)

 

3.2.3-. El Pagador, Definición.

 

         Debemos distinguir el sujeto pasivo del impuesto del pagador del impuesto; el primero, es el que hemos definido en el párrafo anterior, el segundo, es aquel que, en virtud de diversos fenómenos a que están sometidos los impuestos, para en realidad el gravamen porque será su economía la que resulte afectada con el pago, como sucede con los impuestos indirectos. Por ejemplo, el impuesto sobre producción de alcohol es a cargo del fabricante de este producto, él es el sujeto pasivo, porque él es el obligado frente al fisco, pero quien en realidad lo paga es el consumidor porque en el precio a que se le venda el alcohol estará incluido el importe del impuesto, como veremos en su oportunidad.

 

         La personalidad del pagador del impuesto es ignorada por el texto legal, aun cuando el legislador debe tomarla en cuenta al establecer el gravamen, pero sin hacer referencia a ella en la ley.

 

         Ante el Tribunal Fiscal de la Federación se han presentado algunas reclamaciones basadas en una confusión sobre los conceptos de sujeto y de pagador de un impuesto. Varias casas mexicanas pidieron a la Secretaria de Hacienda la devolución de las cantidades pagadas por diversas casas vendedoras residentes en Europa, por concepto de anticipo del 3% del impuesto sobre la renta, establecido en el artículo 14 de la Ley de ese impuesto, reformado por decreto de 30 de agosto de 1937. Como hemos visto en el párrafo número 34, el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, impuso la obligación a las casas del extranjero que vendieran a comerciantes establecidos en la República, de pagar impuestos sobre la renta y para este efecto al hacer la remisión de las mercancías, debían cubrir por concepto de anticipo, el 3% del importe de la operación, a reserva de que posteriormente se hiciera la liquidación definitiva del impuesto a su cargo; los sujetos del impuesto eran las casas del extranjero que hacían la remisión de las mercancías y en mucho casos cumplieron con su obligación tributaria pagando el anticipo, pero en estos casos, cargaron en el precio de la mercancía el importe del impuesto que habían pagado, por lo que, las casas mexicanas tuvieron el carácter de pagadores del impuesto. La Secretaría de Hacienda negó la devolución solicitada por falta de personalidad de los quejosos, pues no eran sujetos del impuesto ni tenían su representación. Inconformes los interesados recurrieron al Tribunal Fiscal, que resolvió que el comprador mexicano no era el sujeto del impuesto y no tenía derecho a discutir la legalidad de su cobro ni mucho menos para exigir la devolución de cantidades pagadas por el sujeto del impuesto, aun cuando el pago hubiera sido indebido, porque no tenía personalidad jurídica para intentar tal acción. Expedientes números 3101/45, 1671/42 y otros.

 

         La resolución del Tribunal Fiscal que comentamos, la consideramos acertada porque, en realidad, los comerciantes mexicanos no habían hecho pago alguno al Fisco, lo hicieron a las casas extranjeras, luego no tenían por qué exigir del Fisco lo que no le habían dado. Los comerciantes mexicanos debieron dirigirse a los extranjeros reclamando la devolución de lo pagado, si consideraban que el pago era indebido y éstos a su vez pudieron dirigirse al Fisco reclamando la devolución. El fallo está basado en la diferenciación del sujeto del impuesto y del pagador del mismo, distinción que nos lleva a las siguientes conclusiones:

 

1º.                         La relación tributaria existe entre el sujeto activo y el sujeto pasivo del impuesto.

2º.                         No hay relación tributaria entre el sujeto activo y el pagador del impuesto.

3º.                         Pueden existir relaciones de carácter privado entre el sujeto del impuesto y el pagador del mismo.

4º.                         Puede darse el caso de que la ley tributaria regule las relaciones entre el sujeto del impuesto y el pagador, reconociendo por ejemplo expresamente el derecho del sujeto para trasladar el impuesto al pagador.

 

Las obligaciones tributarias, tanto las sustantivas como las formales, pasan por un proceso de nacimiento, vigencia y extinción, toda vez que, como fenómenos jurídicos, no pueden permanecer por siempre en virtud de la necesidad de dar una certeza de su principio y fin.

 

El principio general de la extinción de las obligaciones es que una vez satisfecha la conducta debida: dar, hacer, no hacer o tolerar, culmina su existencia, de donde derivamos que, tratándose de las obligaciones formales, su extinción se da con la realización de la conducta que la norma señala como consecuencia de haberse colocado dentro de la hipótesis contenida en la norma. La presentación de una declaración, la comprobación de un hecho, el respeto al mandato legal, la recepción de una inspección, etc., serán el cumplimiento del mandato y, por lo tanto, la extinción de la obligación formal.

 

Sin embargo, tratándose de la obligación tributaria sustantiva, la extinción puede presentar diversos matices y formas, por lo que haremos un análisis detallado.

 

 

3.3-.MEDIOS DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES FISCALES.

 

3.3.1-. El Pago.

 

         La entrega de las cantidades que se adeudan representa la forma más común de extinción de las obligaciones sustantivas. En la actualidad, nuestro Código Fiscal no especifica, como el Código Fiscal anterior, que dichos pagos se pueden efectuar en dinero o en especie, pero las leyes impositivas específicas pueden disponer que dicho pago se realice en especie.

 

         Algunos tratadistas, entrando al detalle de esta forma de extinción de las obligaciones, hacen el análisis y clasificación de las diversas formas de pago que establece nuestra legislación, y señalan los siguientes tipos: liso y llano, en garantía, bajo protesta, provisional, definitivo, de anticipos, extemporáneo, etc., y podemos agregar todos los tipos de pago que nuestra imaginación identifique, tales como pagos de impuestos, de derechos, de lo indebido, pago oportuno, parcial, etc., sin embargo, la naturaleza del cumplimiento de la obligación sustantiva siempre estará presente. Así cada una de las leyes de contribuciones establece diferentes formas, tiempos y lugares para hacer estos pagos.

 

         Posiblemente uno de los pagos que tuvo características especiales, con regulación especial en el Código Fiscal, fue el pago bajo protesta que regulaba el artículo 25 del Código Fiscal anterior y que tenía por característica que a pesar de extinguir el crédito, se reconocía que su realización no implicaba la conformidad del causante.

 

         Sin embargo, cuando se impugnaba en forma lisa y llana un crédito pagado, también se reconocía que dicho pago no implicaba conformidad, puesto que la interposición del medio de defensa en tiempo demostraba la inconformidad, por ello, el Código vigente a partir de enero de 1983 ya no lo reguló.

 

         Conforme al artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, el pago de las contribuciones y sus accesorios que se realice dentro del país deberá ser en moneda nacional, y cuando se deba llevar a cabo alguna conversión de moneda extranjera a nacional se hará al tipo de cambio que rija en la fecha en que se realizó el hecho generador. Para el pago se podrán utilizar cheques certificados y personales y giros postales, telegráficos o bancarios.

         Las cantidades que se paguen se aplicarán a los créditos más antiguos, siempre que se trate de un mismo tipo de contribución; y antes de aplicarse al crédito principal se aplicarán a los accesorios en el siguiente orden:

 

1.     Gastos de Ejecución.

2.     Recargos.

3.     Multas.

4.     Indemnización por devolución de cheques sin fondos.

 

También puede suceder que el pago no se realice precisamente dentro del plazo que la ley concede para ello. Por regla general éste se deberá efectuar dentro de los 7 días posteriores a la terminación del período de causación, cuando se calcula por períodos, o en los 7 días siguientes al mes en que se retuvo o recaudó la contribución y en cualquier otro caso, dentro de los 5 días posteriores al momento de su causación.

 

Fuera de estos plazos se pueden cubrir los créditos con autorización expresa de la autoridad fiscal para diferirlos en forma total a una fecha posterior, o para cubrirlos hasta en 36 parcialidades, con lo que se causarán recargos sobre saldos insolutos a la tasa que fije anualmente el Congreso de la Unión; o puede suceder que la extemporaneidad en el pago se realice sin previa autorización de la autoridad fiscal, en cuyo caso la tasa de referencia se incrementará en un 50% adicional. La tasa autorizada actualmente es de 8.5%, por lo que en caso de mora los recargos se calcularán en razón del 12.75% mensual.

 

Por disposición del artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, los recargos:

 

¨      Se causan solamente sobre la suerte principal.

¨      Tienen como límite de causación hasta 5 años.

¨      Se causan de mes a mes, computando día a día, esto es, se causan de fecha a fecha.

¨      Cuando el pago extemporáneo sea espontáneo, los recargos se causarán sólo por un año, puesto que no existe mala fe por parte del contribuyente al no habérsele requerido el pago.

 

 

3.3.2-. Compensación.

 

         El artículo 23 del Código Fiscal de la Federación dispone que “Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de una misma contribución, incluyendo sus accesorios”.

 

         Como sabemos, la compensación es un medio por el cual dos sujetos que recíprocamente reúnen la calidad de deudores y acreedores, extinguen sus obligaciones hasta el límite del adeudo inferior. El principio básico que regula este procedimiento es el fin práctico de liquidar dos adeudos que directamente se neutralizan.

 

         Para que este procedimiento se pueda efectuar en materia tributaria, nuestro Código Fiscal planea estos supuestos:

 

a)     Que la obligación de pago se realice mediante la presentación de una declaración.

b)     Que el crédito a favor del particular, y el pago que se vaya a realizar, sean respecto de una misma contribución.

 

Los supuestos de referencia tienen una explicación justificada debido a las necesidades de la autoridad en la administración de las contribuciones, ya que es indiscutible que si se trata de una misma contribución que se realiza con procedimientos formales de declaración, existen los elementos necesarios para la identificación de los créditos.

 

De igual forma podemos decir respecto de la naturaleza del crédito, ya que el crédito fiscal, a favor o en contra del fisco, se encuentra sujeto al principio de igualdad, por lo que al ser de la misma naturaleza, y tanto el adeudo como el crédito son líquidos y exigibles, no debe existir limitación alguna para su compensación. Pensar de manera diferente nos colocaría ante un trámite ocioso e injusto, puesto que nada justificaría que se pagara y al mismo tiempo se cobrara la misma cantidad.

 

Cuando se trata de créditos a favor del contribuyente que no derivan de la misma contribución que se va a cubrir, el propio código dispone que se debe contar con la autorización expresa de la autoridad fiscal.

 

Para realizar el procedimiento de compensación, la Secretaría de Hacienda ha emitido formas especiales, con lo que se evita la posibilidad de confusiones o deficiencia de datos en la operación, independientemente de que también se pueda realizar de oficio aun cuando el crédito a cargo del particular haya quedado firme.

 

El Código Fiscal en vigor regula un aspecto nuevo en la compensación a pesar de no designarlo con este nombre, y es el relativo a la utilización de los estímulos fiscales a que tengan derecho los contribuyentes, por lo que al ser créditos a favor del particular, se compensan con los adeudos tributarios a su cargo.

 

El artículo 25 del propio ordenamiento establece la posibilidad de pagar de esta  manera cuando sea mediante declaraciones periódicas, acreditando el importe de los estímulos fiscales. Este acreditamiento resulta un tipo de compensación de un crédito a cargo de un sujeto, contra un crédito a su favor derivado de un estimulo fiscal. Dicho acreditamiento se encuentra sujeto a formalidades, como comunicarlo a las autoridades

Administradoras de los estímulos y presentar el documento que establezca el certificado de Promoción Fiscal o el Certificado de Devolución de Impuestos.

 

3.3.3 Prescripción y caducidad.

 

         Con fines académicos, estudiaremos en un mismo apartado estas dos figuras, aunque previamente debemos aclarar que sólo la prescripción es una forma de extinción de crédito fiscal, puesto que la caducidad es una figura que se origina antes de la existencia del crédito y, por lo mismo, una forma para evitar su nacimiento; sólo que por su semejanza y por las confusiones a que ha dado lugar, serán tratadas de manera conjunta en el presente apartado.

La caducidad es la pérdida de las facultades de las autoridades para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar créditos fiscales e imponer sanciones. Esta extinción de facultades conforme al artículo 67 del Código Fiscal, opera en un plazo de cinco años a partir de la fecha en que se dio el supuesto de la obligación o de la infracción, salvo el caso de 10 años cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes o no lleve contabilidad, así como respecto de ejercicio en que omita la presentación de su declaración; o de 3 años en los casos de responsabilidad solidaria asumida por tercero, a partir de que la garantía del interés fiscal resulte insuficiente.

 

         El cómputo del plazo no queda sujeto a interrupción, y sólo se suspenderá por la interposición de cualquier recurso o juicio. Es conveniente precisar que la interrupción del computo de los cinco años traería como consecuencia la eliminación total del tiempo transcurrido, a fin de que vuelva a empezar el conteo; y que la suspensión sólo elimina del computo de donde se había quedado al presentarse la suspensión.

 

         Para que la caducidad opere es necesario que la autoridad fiscal haga la declaración respectiva a solicitud del particular, ya que de oficio la autoridad no la manifiesta.

 

         La prescripción, por su parte, es la extinción del crédito fiscal por el transcurso del tiempo. En este caso estamos frente a una obligación fiscal que fue determinada en cantidad liquida. En el presente código se precisa con toda claridad en el artículo 146 que se trata de la extinción del crédito, es decir, de la obligación dar, y no de las demás obligaciones como lo establecía el Código Fiscal anterior. También, cambió la institución sustantiva del crédito fiscal a figura de procedimiento, ubicada en el capítulo relativo al Procedimiento Administrativo de Ejecución con carácter de excepción, no obstante que se establece que los particulares podrán solicitar la declaratoria a la autoridad correspondiente. Conforme al precepto señalado, el cómputo de 5 años para la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que realice la autoridad, o por cualquier acto de reconocimiento del adeudo.


3.3.4 Condonación.

 

Otra de las formas de extinción de las obligaciones es la condonación, la cual consiste en la remisión o perdón de la deuda. Esta institución tiene como base la autonomía de la voluntad y el respeto a los derechos de las personas que, en tanto no lesione otros intereses protegidos por el derecho, los individuos pueden renunciar al ejercicio de sus derechos particulares.

 

Esta figura de perdón es reconocida y regulada por el Derecho Fiscal, sin embargo, por la naturaleza de nuest5ra materia y de los derechos y obligaciones que regula, los cuales se establecen en razón del interés público, la condonación se encuentra sujeta a una regulación especial ya que, como se indicó al estudiar las obligaciones tributarias, el derecho del sujeto activo como un derecho de carácter público, constituye a la vez una obligación a  la que no puede renunciar el órgano encargado de su cobro; cuando menos no lo puede hacer a su arbitrio, puesto que sólo se puede realizar cuando la ley expresamente lo autoriza.

 

Es indudable que en ocasiones se producen circunstancias que hacen demasiado severa la ley al aplicarse a situaciones concretas. No hay discusión en el sentido de aquel principio romano Dura lex sed lex, que a pesar de lo fuerte se debe aplicar, aunque en ocasiones pretendiendo alcanzar la justicia, se establezcan posibilidades de atemperar los efectos de las disposiciones legales. Es en estas situaciones cuando la ley autoriza procedimientos específicos, ya que la rigidez de las disposiciones  tributarias establecida en el artículo 5º del Código Fiscal de la Federación, ordena que las disposiciones que señalan excepciones a las cargas tributarias sean de aplicación estricta.

Este código establece un régimen diferente respecto de los créditos derivados de la obligación principal y de los derivados de multas por infracción a las disposiciones fiscales, no obstante que en ambos casos se trata de  créditos fiscales.

 

Tratándose del pago de las contribuciones y sus accesorios en general, en el articulo 39 fracción I se dispone que la condonación podrá ser total o parcial, y que la resolución que la establezca deberá ser de carácter general, y siempre deberá referirse a algún lugar del país, a una rama de actividad, a la producción o venta de productos, o a la realización de un tipo de actividad; así como en casos de catástrofes derivadas de fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias.

 

Como se ve, en estos casos la finalidad es suavizar la carga tributaria en alguna región o en alguna rama de actividad, siempre en razón de la equidad, y para que opere se deberán cumplir los siguientes requisitos:

1.-La debe otorgar el ejecutivo federal.

2.-Debe ser general.

3.- procede por región o por rama de actividad.

4.- Debe estar autorizada por la ley.

Tratándose de condonación de créditos derivados de multas, ésta tiene otro contenido, otro procedimiento y un tratamiento diferente, no obstante que también se trata de créditos fiscales.

 

En efecto, el título IV, Capitulo I del Código Fiscal vigente, al tratar lo relativo a las  infracciones establece la posibilidad de que la Secretaría de hacienda condone multas examinando cada caso particular, el cual deberá ser revisado individualmente por la autoridad fiscal y solucionarlo discrecionalmente.

 

Se establece que toda condonación se resolverá a petición de parte, sin hacer diferenciación como en los anteriores códigos fiscales, entre la condonación parcial y la total, además se dispone que las resoluciones que el respecto se dicen no podrán ser impugnadas, ya que se emiten con base en una facultad discrecional y que, por lo tanto, es potestativo concederla.

 

Otro de los aspectos relevantes para que proceda la condonación es que la mula haya quedado firme, es decir, que no haya ningún medio de defensa en contra de ella y que, además, ningún acto conexo a ella se encuentre en proceso de impugnación.

 

3.3.5 Cancelación.

 

Dentro de la materia de extinción de los créditos fiscales aparece indebidamente el tema de la cancelación, también llamado inadecuadamente de esta forma. Decimos que es indebido tanto su ubicación como su nombre, porque en realidad no cancela obligación alguna.

 

En principio, el término cancelación da la idea de extinción, de la terminación de largo, lo cual no sucede con la cancelación en materia  tributaria ya que las disposiciones fiscales establecen que se podrán cancelar los créditos fiscales en las cuentas públicas; es decir, sólo una operación contable, pero esa cancelación en las cuentas públicas; es decir, sólo una operación contable, pero esa cancelación en las cuentas públicas; implica la extinción del crédito, por lo que, en cualquier momento la autoridad fiscal puede exigir su pago mientras no haya operado la prescripción; de lo que se desprende que quizás sólo se puede considerar como un paso hacia la extinción del crédito por prescripción, ya que esta cancelación no se considera como elemento de suspensión o interrupción del termino.

 

El último párrafo del articulo 146 establece que esta cancelación procede por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor, únicos casos en que se prevé esta figura.

 

 

 

 

3.4 GARANTIAS DE LAS OBLIGACIONES FISCALES.

 

El artículo 141 del Código Fiscal contiene la lista de las formas o medios para garantizar los créditos fiscales. Se debe otorgar a favor de la Tesorería de la Federación o del Organismo Descentralizado competente para cobrar dichos créditos, así como las tesorerías o dependencias de las entidades federativas que realicen estas funciones.

 

Las garantías subsisten hasta que proceda su cancelación en los términos del Código Fiscal y su reglamento. Los gastos que se originen con motivo de la garantía son por cuenta del causante.

 

Para garantizar el interés fiscal sobre un mismo crédito, se podrán combinar las diferentes formas que establece el articulo 141 del código de la materia, así como sustituirse entre sí, caso en el cual antes de cancelarse la garantía original, se deberá constituir la sustituta. La garantía constituida puede garantizar uno o varios créditos fiscales, y deberá ampliar dentro del mes siguiente a aquel en que concluya su vigencia.

 

Los medios que señala este artículo son:

a)     Depósito de dinero en las instituciones autorizadas para tal efecto.

b)     Prenda o hipoteca.

c)      Fianza otorgada por institución autorizada, la que no gozará de los beneficios de orden y excusión.

d)     Obligación solidaria asumida por tercero que compruebe su idoneidad y solvencia.

e)     Embargo en la vía administrativa.

 

La garantía deberá comprender, además de las contribuciones adeudados, los accesorios causados, así como los que se originen en los doce meses posteriores a su otorgamiento. Al finalizar este periodo y en tanto no se cubra el crédito se deberá ampliar la garantía por el importe de los cargos correspondientes a los doce meses siguientes.

 

En el artículo 142 del propio código se precisa que procede garantizar el crédito fiscal cuando:

¨      Se solicite la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución.

¨      Se solicite prórroga para el pago de los créditos fiscales  o para que sean cubiertos en parcialidades, si dichas facilidades se conceden individualmente.

¨      Se solicite la aplicación del producto `por tener un crédito preferente.

¨      En los demás casos que señalen este ordenamiento y las leyes fiscales.

 

 


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ripción y Caducidad.

 

         Con fines académicos, estudiaremos en un mismo apartado estas dos figuras, aunque previamente debemos aclarar que sólo la prescripción es una forma de extinción del crédito fiscal, puesto que la caducidad es una figura que se origina antes de la existencia del crédito y, por lo mismo, una forma para evitar su nacimiento; sólo que por su semejanza y por las confusiones a que ha dado lugar, serán tratadas de manera conjunta en el presente apartado.

         La caducidad es la pérdida de las facultades de las autoridades para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar créditos fiscales e imponer sanciones. Esta extinción de facultades conforme al artículo 67 del Código Fiscal, opera en un plazo de cinco años a partir de la fecha en que se dio el supuesto de la obligación o de la infracción, salvo el caso de 10 años cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes o no lleve contabilidad, así como respecto de ejercicio en que omita la presentación de su declaración; o de 3 años en los casos de responsabilidad solidaria asumida por tercero, a partir de que la garantía del interés fiscal resulte insuficiente.

 

         El cómputo del plazo no queda sujeto a interrupción, y sólo se suspenderá por la interposición de cualquier recurso o juicio. Es conveniente precisar que la interrupción del cómputo de los cinco años traería como consecuencia la eliminación total del tiempo transcurrido, a fin de que vuelva a empezar el conteo; y que la suspensión sólo elimina del cómputo del plazo el tiempo suspendido, y al reiniciarse el conteo se continuará a partir de donde se había quedado al presentarse la suspensión.

 

         Para que la caducidad opere es necesario que la autoridad fiscal haga la declaración respectiva a solicitud del particular, ya que de oficio la autoridad no la manifiesta.

 

         La prescripción, por su parte, es la extinción del crédito fiscal por el transcurso del tiempo. En este caso estamos frente a una obligación fiscal que fue determinada en cantidad liquida. En el presente código se precisa con toda claridad en el artículo 146 que se trata de la extinción del crédito, es decir, de la obligación de dar, y no de las demás obligaciones como lo establecía el Código Fiscal anterior. También, cambió la institución sustantiva del crédito fiscal a figura de procedimiento, ubicada en el capítulo relativo al Procedimiento Administrativo de Ejecución con carácter de excepción, no obstante que se establece que los particulares podrán solicitar la declaratoria a la autoridad correspondiente. Conforme al precepto señalado, el cómputo de 5 años para la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que realice la autoridad, o por cualquier acto de reconocimiento del adeudo.

3.3.4-. Condonación.

 

         Otra de las formas de extinción de las obligaciones es la condonación, la cual consiste en la remisión o perdón de la deuda. Esta institución tiene como base la autonomía de la voluntad y el respeto a los derechos de las personas que, en tanto no lesione otros intereses protegidos por el derecho, los individuos pueden renunciar al ejercicio de sus derechos particulares.

 

         Esta figura de perdón es reconocida y regulada por el Derecho Fiscal, sin embargo, por la naturaleza de nuestra materia y de los derechos y obligaciones que regula, los cuales se establecen en razón del interés público, la condonación se encuentra sujeta a una regulación especial ya que, como se indicó al estudiar las obligaciones tributarias, el derecho del sujeto activo como un derecho de carácter público, constituye a la vez una obligación a la que no puede renunciar el órgano encargado de su cobro; cuando menos no lo puede hacer a su arbitrio, puesto que sólo se puede realizar cuando la ley expresamente lo autoriza.

 

         Es indudable que en ocasiones se producen circunstancias que hacen demasiado severa la ley al aplicarse a situaciones concretas. No hay discusión en el sentido de aquel principio romano Dura lex sed lex, que a pesar de lo fuerte se debe aplicar, aunque en ocasiones pretendiendo alcanzar la justicia, se establezcan posibilidades de atemperar los efectos de las disposiciones legales. Es en estas situaciones cuando la ley autoriza procedimientos específicos, ya que la rigidez de las disposiciones tributarias establecida en el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación, ordena que las disposiciones que señalan excepciones a las cargas tributarias sean de aplicación estricta.

 

         Este código establece un régimen diferente  respecto de los créditos derivados de la obligación principal y de los derivados de multas por infracción a las disposiciones fiscales, no obstante que en ambos casos se trata de créditos fiscales.

 

         Tratándose del pago de las contribuciones y sus accesorios en general, en el artículo 39 fracción I se dispone que la condonación podrá ser total o parcial, y que la resolución que la establezca deberá ser de carácter general, y siempre deberá referirse a algún lugar del país, a una rama de actividad, a la producción o venta de productos, o a la realización de un tipo de actividad; así como en casos de catástrofes derivadas de fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias.

 

         Como se ve, en estos casos la finalidad es suavizar la carga tributaria en alguna región o en alguna rama de actividad, siempre en razón de la equidad; y para que opere se deberán cumplir los siguientes requisitos:

 

1.     La debe otorgar el Ejecutivo Federal.

2.     Debe ser general.

3.     Procede por región o por rama de actividad.

4.     Debe estar autorizada por la ley.

 

Tratándose de condonación de créditos derivados de multas, ésta tiene otro contenido, otro procedimiento y un tratamiento diferente, no obstante que también se trata de créditos fiscales.

 

En efecto, el título IV, capítulo I del Código Fiscal vigente, al tratar lo relativo a las infracciones establece la posibilidad de que la Secretaría de Hacienda condone multas examinando cada caso en particular, el cual deberá ser revisado individualmente por la autoridad fiscal y solucionarlo discrecionalmente.

Se establece que toda condonación se resolverá a petición de parte, sin hacer diferenciación como en los anteriores códigos fiscales, entre la condonación parcial y la total, además se dispone que las resoluciones que al respecto se dicten no podrán ser impugnadas, ya que se emiten con base en una facultad discrecional y que, por lo tanto, es potestativo concederla.

 

Otro de los aspectos relevantes para que proceda la condonación es que la mula haya quedado firme, es decir, que no haya ningún medio de defensa en contra de ella y que, además, ningún acto conexo a ella se encuentre en proceso de impugnación.

 

3.3.5-. Cancelación.

 

         Dentro de la materia de extinción de los créditos fiscales aparece indebidamente el tema de la cancelación, también llamado inadecuadamente de esta forma. Decimos que es indebido tanto su ubicación como su nombre, porque en realidad no cancela obligación alguna.

 

         En principio, el término cancelación da la idea de extinción, de la terminación de lago, lo cual no sucede con la cancelación en materia tributaria ya que las disposiciones fiscales establecen que se podrán cancelar los créditos fiscales en las cuentas  públicas; es decir, sólo una operación contable, pero esa cancelación en las cuentas públicas no implica la extinción del crédito, por lo que, en cualquier momento la autoridad fiscal puede exigir su pago mientras no haya operado la prescripción; de lo que se desprende que quizás sólo se puede considerar como un paso hacia la extinción del crédito por prescripción, ya que esta cancelación no se considera como elemento de suspensión o interrupción del término.

 

         El último párrafo del articulo 146 establece que esta cancelación procede por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor, únicos casos en que se prevé esta figura.

 

 

 

3.4-. GARANTIAS DE LAS OBLIGACIONES FISCALES.

 

         El artículo 141 del Código Fiscal contiene la lista de las formas o medios para garantizar los créditos fiscales. Se deben otorgar a favor de la Tesorería de la Federación o del organismo descentralizado competente para cobrar dichos créditos, así como de las tesorerías o dependencias de las entidades federativas que realicen estas funciones.

 

         Las garantías subsisten hasta que proceda su cancelación en los términos del Código Fiscal y su reglamento. Los gastos que se originen con motivo de la garantía son por cuenta del causante.

 

         Para garantizar el interés fiscal sobre un mismo crédito, se podrán combinar las diferentes formas que establece el artículo 141 del código de la materia, así como sustituirse entre sí, caso en el cual antes de cancelarse la garantía original, se deberá constituir la sustituta. La garantía constituida puede garantizar uno o varios créditos fiscales, y se deberá ampliar dentro del mes siguiente a aquel en que concluya su vigencia.

 

         Los medios que señala este artículo son:

 

a)     Depósito de dinero en las instituciones de crédito autorizadas para tal efecto.

b)     Prenda o hipoteca.

c)      Fianza otorgada por institución autorizada, la que no gozará de los beneficios de orden y excusión.

d)     Obligación solidaria asumida por tercero que compruebe su idoneidad y solvencia.

e)     Embargo en la vía administrativa.

 

 

La garantía deberá comprender, además de las contribuciones adeudadas, los accesorios causados, así como los que se originen en los doce meses posteriores a so otorgamiento. Al finalizar este periodo y en tanto no se cubra el crédito se deberá ampliar la garantía por el importe de los recargos correspondientes a los doce meses siguientes.

 

En el artículo 142 del propio código se precisa que procede garantizar el crédito fiscal cuando:

 

¨      Se solicite la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución.

¨      Se solicite prórroga para el pago de los créditos fiscales o para que sean cubiertos en parcialidades, si dichas facilidades se conceden individualmente.

¨      Se solicite la aplicación del producto por tener un crédito preferente.

¨      En los demás casos que señalen este ordenamiento y las leyes fiscales.